万益学说 丨 偷税帽子是如何摘掉的

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广西万益律师事务所税务法律事务部主要由曾在国税、地税、检察机关工作多年，具有丰富税收实践、涉税犯罪查办经验的成员组成，成立以来，在税务争议解决、税务规划、税务风险防控等涉税法律服务市场取得了长足进展。

引言

近日，我所税务法律事务部律师吕闻、胡旭日代理的一起偷税案，经税务行政处罚听证后，稽查局改变了拟做出的税务处理、税务行政处罚决定：撤销偷税认定，补缴税款1200元。与稽查局拟认定的少缴税款、滞纳金、处以罚款共13万多元相比，纳税人少交了12万多元。

案情简介

2011年11月，甲公司被注销了工商登记，其名下尚有一W地块未处置，但其资产负债表反映无该地块。2012年4月，原甲公司自然人股东A、B与乙公司自然人股东C、D签订了《土地开发协议书》，约定：A、B将W地块以1500万元转让给C、D。2012年7月，甲公司与乙公司签订了《土地转让协议书》，约定：甲公司将W地块以1100万元转让给乙公司。甲公司按1100万元申报缴纳了印花税、营业税等各税。

2017年1月，乙公司股东C实名举报，甲公司以少报收入手段进行偷税。某市地税局稽查局接到举报后，收集了乙公司将1500万分三次分别转入甲公司股东A、B账户证据。稽查局遂根据《税收征管法》第六十三条、《公司法》第186条第2款、物权法第15条及国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复 （ 国税函[2007]645号 ）规定，认定股东A构成偷税，按其转让W地块份额对其追缴少缴的营业税、印花税、城建税等税款及滞纳金，处以罚款共计13万多元。A接到处罚告知书后，提出了听证申请。

争议焦点

一、2012年4月签订的《土地开发协议书》与2012年7月的签订的《土地转让协议书》有何联系？甲公司是否有隐匿签订虚假的合同，进行虚假的纳税申报的行为？

二、在甲公司注销时，登记在甲公司名下W地块未作处置，在甲公司注销后又未过户到股东名下情况下，W地块被以注销前的甲公司名义转让，如果由此产生的少交税款，甲公司注销前的股东A是否需承担责任，如何承担？

三、稽查局根据《公司法》第186条第2款、物权法第15条、国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复 （ 国税函[2007]645号 ）认定甲公司股东A为纳税人，法律适用是否正确？

律师意见

一、第1个争议焦点，律师认为这两份协议书没有相关性，且2012年4月签订的《土地开发协议书》没有实际履行，理由如下：

（一）合同签订的主体不同。《土地开发协议书》中合同主体为原甲公司股东A、B与乙公司股东C、D，《土地转让协议书》中的合同主体甲公司、乙公司；

（二）转让标的不同。《土地开发协议书》中转让部分W地块，而《土地转让协议书》中转让全部W地块；

（三）签订时间不同。《开发协议书》签订时间为2012年4月，《转让协议书》签订时间为2012年7月（申报纳税时正式提交的合同）。

基于以上三点，律师认为，《土地开发协议书》中的当事人由于对房地产转让法律认知不足，导致该《土地开发协议书》没有实际履行。转让W地块时，向地税部门申报纳税所提交的《土地转让协议书》才是实际履行的合同。地税部门受理并开具的完税证注明：转让人为甲公司，受让人为乙公司。在国土局办理W地块过户手续时反映情况也是如此，二者相互印证。乙公司将1500万元分批次分别转入A、B账户，是否全部为转让W地块价款，稽查局没有查清。

二、第2个争议焦点，律师认为：甲公司注销后，又以其名义转让W地块，地税局为其开具了完税证，国土局为其办理了土地转让登记手续，基于行政行为合理信赖原则，甲公司并无过错。假定甲公司存在少交税款情形，其责任也应由甲公司承担。稽查局在没有明确法律规定的情况下，向甲公司股东A追究少交税款的责任，有悖税收法定原则。

三、第3个争议焦点，稽查局适用法律错误：

（一）《公司法》第186条第2款规定，公司财产在清算后的剩余财产，由股东按照出资比例分配。首先，本案收集的证据中并没有甲公司清算资料；其次，即便甲公司的股东在清算时对剩余财产分配达成协商意见，也应当遵循《物权法》“动产物权变动以交付为要件，不动产物权以登记为要件”的规定，从而确定甲公司清算后剩余资产的权属。

根据《物权法》第9、14条的规定，只要W地块没有过户到股东A名下，该地块就不能直接视为A所有。

(二)《物权法》第15条“有权订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同主体，在未办理物权登记时，不影响合同效力”，2012年4月签订的《土地开发协议书》，即使有效，但没有发生物权变动的法律效果。再说该《土地开发协议书》没有实际履行，转让W地块时，实际履行的合同主体是甲公司、乙公司。

（三）国家税务总局《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）。首先，该文是个案批复，不是普遍有效的税收规范性文件；其次，该文适用于土地使用者转让、抵押或置换土地情形。甲公司注销后，W地块依法不能直接视为股东A所有，因此A并不是土地使用者，不享有占有、使用、收益或处分该土地的权利, 稽查局也无证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益。由此可见，上述批复不能在本案中适用。

综上，稽查局认定甲公司自然人股东A偷税存在事实不清、证据不足，法律适用错误。

税务行政处罚听证后，稽查局只对2012年4月签订的《土地开发协议书》征收印花税，其中，甲公司股东A按其在《协议书》中所转让的份额缴纳。

几点启示

一、本案是企业经营管理中，因股东之间发生矛盾而引发的内部举报。因此，由律师事前介入做好企业运营风险管控尤为重要；

二、企业追求利益最大化，不要超越法律底线一味追求税负最低，要做好税收规划，力求税负最优化；

三、发生纳税争议时，在税务行政处罚听证环节介入，可以避开纳税前置障碍，减轻纳税人资金压力。